“反向开票”政策自2024年4月实施以来已一年有余，自然人报废产品出售者也进行了首次个人所得税经营所得汇算清缴。根据《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号）的规定，须是销售收购的报废产品、连续不超过12个自然月“反向开票”累计销售额不超过500万元的出售者才可以适用“反向开票”政策。实践中，在12个自然月内散户销售如废钢等单价较高的废旧物资通常会超过500万元，在“反向开票”额度不足的情况下，自然人出售者后续的销售业务如何处理成为关注的热点问题。本文从目前的实践情况出发，解析“反向开票”政策适用的税务合规问题，供读者参考。

一、“反向开票”限额下自然人出售者的不同选择

在再生资源行业长期实践中，资源回收企业收购废旧物资的源头主体类型主要有两类，一是个体户，二是自然人散户。资源回收企业自个体户处收购废旧物资通常能够取得发票，而自然人散户在销售废旧物资时往往怠于向资源回收企业开具发票，导致资源回收企业面临第一张发票难题。“反向开票”政策的出台则为上述自然人散户出售废旧物资的源头发票问题提供了解决路径——资源回收企业自自然人出售者处收购废旧物资可以通过“反向开票”的方式取得发票。

“反向开票”政策明确限定了自然人出售者适用“反向开票”的限额为连续不超过12个自然月累计销售额500万元，即自然人出售者在12个月内“反向开票”的销售额超过500万元的部分不符合“反向开票”的适用条件，资源回收企业自其收购废旧物资时无法继续适用“反向开具”。在实践中，大多自然人散户往往供应量大，超出500万销售额的情况十分常见，以废钢为例，500万的销售限额折合约2000吨废钢，远低于实际的废钢销售情况。那么，在自然人散户“反向开票”销售额已达500万元的情况下，自然人散户继续销售废旧物资如何处理发票相关事项？目前实践中主要有以下几种做法：

一是自然人散户继续沿用原来的无票销售模式，在向资源回收企业销售废旧物资时不开具发票；二是自然人散户借用他人的身份信息、银行账号与资源回收企业订立购销合同，并由资源回收企业向个人反向开具发票；三是自然人散户在累计销售额达到500万元后成立个体户，以个体户的名义继续向资源回收企业销售，并由个体户向资源回收企业开具发票。上述三种方式都存在不同程度的涉税合规问题，下文将逐一解析。

二、拆分收入偷逃税款、虚开发票，自然人散户涉税风险不可忽视

在第一种方式中，部分资源回收企业在与自然人出售者订立购销合同时即约定适用“反向开票”，自然人散户若无法按照合同约定适用“反向开票”，也未代开发票，将导致资源回收企业仍面临源头发票缺失的问题，而自然人散户自身也可能因未按约定开具发票导致存在违约风险。

在第二种方式中，废旧物资的实际销售方为自然人散户，但却将废旧物资以其他个人的名义销售并适用“反向开票”，在计税依据上可能引致拆分收入、偷逃税款的风险，而在发票上容易引发票货分离、虚开发票的问题，自然人散户及其他个人面临虚开发票的风险，下游资源回收企业取得的发票也面临合法性问题。此种通过多个主体拆分业务的情形在再生资源行业早已存在，近期国家税务总局即披露了一起自然人设立多家资源回收站拆分收入偷税、虚开的案件：盛某从全国各地购买废纸并销售给某纸业公司，某纸业公司要求开具发票，盛某认为若以其名下的回收站开具发票需要承担较高的税款，因此借用他人身份证设立85家个体回收站，通过拆分收入享受小规模纳税人减免政策，被税务机关定性为偷税并依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计339.74万元；据统计，盛某名下的回收站共向某纸业公司开具发票计300万元，85家资源回收站共向某纸业公司开具发票计1.1亿元，税务机关将涉嫌虚开发票有关线索移送公安机关。从该案例不难看出，自然人为了适用“反向开票”或者税收优惠而通过多个主体拆分收入、开具发票的行为，存在较大的偷逃税、虚开风险。

而在第三种方式中，自然人散户自行成立个体户并继续以个体户的名义销售废旧物资，可能面临以下税务问题：一是在目前“反向开票”实践中，有部分资源回收企业在反向开具发票后，税务机关告知自然人出售者名下有个体户，资源回收企业从该自然人出售者处收购不能反向开票，要求企业作废或红冲，也即是说，部分地方税务机关认为自然人名下有个体户的，不应适用“反向开票”政策，并调整此前开具的发票。二是资源回收企业在与自然人散户签订购销合同时约定适用“反向开票”政策，自然人散户已向资源回收企业销售废旧物资，相关货物已经验收入库，但资源回收企业“反向开票”时发现自然人散户销售额已满500万元，在此种情况下，自然人散户成立个体户、由个体户向资源回收企业开具该笔交易的发票是否合法合规？我们认为，相关废钢购销业务确实真实存在，对于合同履行过程中发生的主体变更问题，可以通过订立补充协议的方式约定销售主体，确保票货的一致性，并留存相关资料佐证业务真实性。

三、个人经营所得汇算清缴的实操要点

此外，自然人散户及其名下个体户的经营所得汇算清缴也成为关注的重点。国家税务总局在“反向开票”政策解读中提及，“出售者还同时投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，分别向经常居住地、被投资企业所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴后，选择向其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报”。也即是说，自然人散户应当分别就适用“反向开票”取得的所得及以个体户经营取得的所得办理经营所得汇算清缴，则自然人散户应当关注相关所得的计税方式。

在自然人出售者适用“反向开票”取得的经营所得方面，国家税务总局明确规定，对于无法获取完整、准确成本费用资料，不能正确计算年应纳税所得额的，自然人出售者办理经营所得汇算清缴申报时，可在系统中选择“我无法准确核算反向开票收入的成本费用”，税务机关将按照5%的应税所得率核定征收税款。也即是说，自然人“反向开票”部分对应的经营所得若无法准确核算成本费用，可以适用5%的应税所得率进行核定征收。

在以个体户名义经营取得的所得方面，需关注是否符合核定征收的适用条件。在以往的实践中，因部分个体户体量小、账簿不全等原因，一些地方的税务机关允许个体户适用核定征收。但近年来，多地发文明确核定征收的门槛，并终止个体户的核定征收资格，今年还有地区明确全面取消个体户核定征收，改为查账征收。实际上，根据《税收征收管理法》第三十五条的规定，核定征收有法定的适用条件，包括“（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。因此，个体户在判断适用何种计税方式时，应当关注是否符合上述核定征收的条件，同时也要充分了解地方的税收征管口径，避免错误适用导致补税、加收滞纳金的风险。（作者单位：北京华税律师事务所）